在实务中,相当部分的中小会计师事务所反映,采用审计准则执行小型企业审计存在困难,认为审计准则太复杂,审计收费与审计成本不配比,要求为小型企业审计单独制定一套审计准则,或者允许其选择性地执行部分审计准则并在此基础上出具审计报告。此外,在对中小会计师事务所开展执业质量检查时,部分检查人员反映对中小会计师事务所的检查与对大型会计师事务所的检查不同,应单独制定一套检查手册。本报告对这两个问题进行剖析,并阐明“不为小型企业审计单独制定一套审计准则及为小型事务所单独制定一套执业质量检查手册”的立场,也提出一些解决建议。
现予编发,供参考。
中国注册会计师协会编
二○一二年八月二十七日
附件:
关于是否需要为小型企业审计单独制定一套
审计准则及为小型会计师事务所单独制定
一套执业质量检查手册的研究
在实务中,相当部分的中小会计师事务所反映,采用审计准则执行小型企业审计存在困难,认为审计准则太复杂,审计收费与审计成本不配比,要求为小型企业审计单独制定一套审计准则,或者允许其选择性地执行部分审计准则并在此基础上出具审计报告。这一问题不仅在我国存在,在国际上,国际审计准则在小型企业审计中的适用性问题也备受会计职业界关注。此外,在对中小会计师事务所开展执业质量检查时,部分检查人员反映对中小事务所的检查与对大型事务所的检查不同,应单独制定一套检查手册。本报告 [1]对这两个问题进行剖析,阐明立场,并提出解决建议。
一、 关于为小型企业审计单独制定一套审计准则
(一)不为小型企业审计单独制定一套审计准则的理由。
对于这个问题,我们认为,小型企业审计不能降低质量,不应为小型企业审计单独制定一套审计准则。理由主要有以下两点:
第一,大中型企业审计与小型企业审计的审计目标、审计质量要求是相同的,否则将造成“此审计非彼审计”的误解。
就审计而言,注册会计师的目标是通过对财务报表发表审计意见,向财务报表预期使用者提供合理保证,提高其对财务报表的信赖程度。这一点对于大中型企业审计和小型企业审计都是相同的。换言之,虽然大中型企业审计和小型企业审计在具体对象的规模大小、业务繁简、考虑因素多少上,可能不尽相同,但是对审计目标和注册会计师提供合理保证的要求是相同的,这与被审计单位的规模和复杂程度无关。这就是所谓的“审计就是审计”(An audit is an audit)。这一观点与国际上的主流观点,即国际会计师联合会(IFAC)在2008年9月发布的题为《IFAC支持一套统一的审计准则:中小企业审计》的立场公告阐明的观点是一致的。
审计应提供合理保证,只有按照审计准则的要求执行一套系统化的审计流程才能获得合理保证。依据部分审计准则或者一套不同的审计准则,不可能获得相同的保证程度。如果为小型企业审计单独制定一套审计准则或者允许选择性地执行审计准则,财务报表使用者会感到困惑:“按照一部分审计准则或者一套不同的审计准则出具的小型企业审计报告,能提供与大中型企业审计报告相同程度的合理保证吗?”他们需要花费时间和金钱去理解这些保证程度的差别,评估对财务报表可靠性的影响,还可能由于不知悉保证程度的差别而发生决策失误。这将大大增加财务报表使用者的成本,还可能引起市场混乱,最终导致社会公众对注册会计师及其审计工作以及财务报表失去信心。因此,“审计”一词不应与任何其他保证程度联系在一起。
第二,审计准则具有普遍适用性,能够适用于小型企业审计。
2010年发布的新审计准则充分体现了原则导向的理念,具有普遍适用性,能够适用于不同规模和复杂程度企业的审计业务。审计准则界定了注册会计师执行审计工作的目标,以及为了实现这些目标而应遵守的要求。
审计准则的要求可以分为两类,一类是审计的基本原则,适用于所有类型企业的审计。例如,审计准则要求注册会计师执行审计工作时应当运用职业判断。这一点对于所有审计业务都适用。虽然审计的目标是相同的,但是由于被审计单位的情况千差万别,每项审计业务的具体开展方式却是不同的。注册会计师需要运用职业判断,根据被审计单位的性质、规模、复杂程度以及审计业务的风险水平设计有针对性的审计程序,而不能以一套标准审计程序表照搬照抄。再如,审计准则要求注册会计师按照风险识别、评估和应对的流程来执行审计业务,即通过了解被审计单位及其环境,识别和评估重大错报风险,设计和实施恰当的应对措施,获取充分、适当的审计证据。这是风险导向审计的核心要求,也是审计的基本流程,执行小型企业审计的注册会计师也需要按照这一基本原则执行审计业务。
在审计准则的另一类要求中,对强制执行某项审计程序的规定较少,通常是执行审计程序的条件或者是执行某项具体程序时需要考虑的因素。这使得审计准则的应用具有较大弹性,注册会计师可以根据被审计单位的具体情况进行“量体裁衣”,设计有针对性的审计程序。例如,风险应对准则并没有要求注册会计师必须实施控制测试,而是规定了实施控制测试的两种情形。在小型企业审计中,注册会计师就可以按照这一要求根据小型企业的特点设计有针对性的审计策略。针对内部控制不健全的小型企业,注册会计师可能不依赖内部控制,而主要依赖实质性程序应对评估的风险。
此外,为了指导注册会计师正确理解和运用审计准则,应用指南针对如何以有效率和效果的方式执行小型企业审计工作,从如何遵守审计准则的要求、组织审计工作、编制审计工作底稿等方面,提供了特别指导。
(二)解决小型企业审计难的途径。
执行小型企业审计的大都是中小事务所。据了解,中小事务所执行审计准则主要有以下两方面的困难:一是审计收费与审计成本不匹配。小型企业审计收费低,不足以弥补审计成本,造成按照审计准则要求执行审计业务会亏本;二是中小事务所不具备技术资源,缺乏运用审计准则的能力,难以达到准则要求。
要解决这两个问题,涉及很多方面,主要可以采取以下两方面的措施:
第一,研究小微企业强制审计豁免问题,同时采取措施促使强制审计业务扎实做好。
我国《公司法》规定,公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告,并依法经会计师事务所审计。但是,这一规定在实务中并未得到全面贯彻实施。原因是某些小微企业收入不高,无法负担较高的审计费用,再加上目前注册会计师行业执业环境不佳,低价竞争,审计收费不足以弥补审计成本也确实普遍存在,实务中很多小型企业审计的审计质量没有得到保证。
针对这一问题,我们建议采取以下两方面的措施:
一是研究对小微企业豁免审计,采用审阅、代编财务报表等成本较低的方式替代审计。据了解,澳大利亚、英国及欧盟其他一些国家对特定规模以下的小型企业豁免审计。借鉴国外先进经验,对于某些规模过小的企业,采用审阅、代编财务报表等成本较低的方式替代审计,一方面可以减少小型企业负担,另一方面还可以逐步引导中小事务所向非审计业务领域拓展。IFAC中小事务所网上快速调查结果显示,中小企业对会计咨询的需求正在增强。引导中小事务所发挥财务方面的专长,积极拓展代编财务报表、会计咨询等非审计业务,有利于其实现多元化、可持续发展。二是采取措施促使强制审计业务扎实做好。一方面,整治执业环境,打击低价竞争,提高行业整体收费水平;另一方面,严格执业质量检查,推动中小事务所严格执行审计准则,保证审计质量。
第二,提高中小事务所执行审计准则的技术能力。
我们发现,一些中小事务所的注册会计师(甚至合伙人)对审计准则学习不够,有的甚至没有系统读过一遍审计准则;时至今日,个别审计报告竟然是按照2003年修订的老版审计准则出具的。
理解准则是执行准则的前提。中小事务所反映的审计准则适用性的问题,正是由于对审计准则理解不透,甚至误解造成的。按照审计准则执行小型企业审计,成本并非“想象”的那么高。例如,审计准则规定,注册会计师只需考虑与具体审计业务相关的审计准则及其要求,在某些情况下,某项审计准则(包括该准则所有的要求)可能与业务的具体情况不相关。比如,小型企业可能既没有内部审计机构或人员,也不是企业集团,则注册会计师无需考虑《中国注册会计师审计准则第1411号——利用内部审计人员的工作》、《中国注册会计师审计准则第1401号——对集团财务报表审计的特殊考虑》的所有内容。
针对中小事务所缺乏技术资源,对审计准则理解不到位的问题,中注协2008年编制了《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》,增强了审计准则在小型企业审计中的操作性,受到广大中小事务所的广泛好评。今年,中注协计划根据新审计准则对其进行修订。此外,中注协还完成了IFAC《运用国际审计准则审计中小企业指南》(第三版)和《中小会计师事务所质量控制指南》(第三版)的翻译工作,即将出版,并拟将其作为中小事务所的培训教材。
二、关于单独制定中小事务所执业质量检查手册
对于是否需要单独制定中小事务所执业质量检查手册的问题,需要加以深入分析和研究。
在事务所系统风险检查的标准上,中小型事务所和大型事务所是相同的。中小事务所与大型事务所都应当遵守质量控制准则。质量控制准则充分体现了原则导向的理念,对会计师事务所建立和保持业务质量控制制度提出了原则性的要求,这些要求涵盖了会计师事务所执行业务的各个方面,是所有类型的会计师事务所都要遵守的。
在质量控制准则的具体贯彻上,应当承认中小事务所质量控制方面存在一定的特殊性,这些特殊性影响着执业质量检查上的特点。
中小事务所在质量控制方面具有以下特点:
一是客户类型不同。质量控制准则要求对上市实体(包括上市公司和公开发行债券的企业等对公众利益有直接影响的企业)实施更为严格的项目质量控制复核。中小事务所大多执行小型企业审计,这些企业通常不是上市实体,因此,无需遵守这些要求。
二是业务重点不同。中小事务所除执行审计业务外,更多地执行代理记账、代理纳税等相关服务业务。因此,中小事务所的质量控制系统应当更重视对这些业务的质量控制。
三是实施方式不同。受规模和技术资源的限制,中小事务所执行质量控制准则的方式也呈现出与大型事务所不同的特点。例如,中小事务所通常没有专门的技术部门或人员,在遇到技术疑难问题时,可能无法向内部人员咨询;中小事务所人员较少,对于质量控制准则要求的周期性检查,可能无法完全由内部人员实施。为解决这些问题,中小事务所通常利用具有适当资格的外部人员或其他会计师事务所的力量,或者与其他适当组织共享资源。
对“中小事务所执业质量检查手册”的认识和定位。由于大型事务所和中小事务所在质量控制目标和质量控制原则上一致,但在具体程序、具体方式上存在差别,所以,如果这套手册是按原则导向编制的,则可适用于所有类型事务所;如果这套手册是规则导向的,着重阐述具体程序、具体方法,则对中小事务所单独制定一套执业质量检查手册是有空间和必要的。
(中国注册会计师协会专业标准与技术指导部供稿
执笔人:杨志国、唐建华、陈龙伟)
[1]中注协副会长兼秘书长陈毓圭推动并指导了研究,感谢梁国基、童登书、王越豪、白晓红、杨鸿提出的宝贵建议。
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